發(fā)布時(shí)間：2019-07-23 熱度：
近幾年來(lái)，企業(yè)實(shí)施公益性捐贈(zèng)的形式越來(lái)越多。其中，公益股權(quán)捐贈(zèng)，正逐漸成為一種重要的公益性捐贈(zèng)形式。根據(jù)規(guī)定，企業(yè)開(kāi)展公益股權(quán)捐贈(zèng)存在稅會(huì)處理差異，在實(shí)務(wù)中應(yīng)注意區(qū)分。
制圖 李一園
最近一段時(shí)間，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局和民政部公布了2017年度第二批和2018年度第一批公益性社會(huì)團(tuán)體捐贈(zèng)稅前扣除資格名單。一時(shí)間，公益性捐贈(zèng)支出的稅會(huì)處理問(wèn)題引發(fā)業(yè)界關(guān)注。
近幾年來(lái)，企業(yè)實(shí)施公益性捐贈(zèng)的形式越來(lái)越多。其中，公益股權(quán)捐贈(zèng)，正逐漸成為一種重要的公益性捐贈(zèng)形式。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公益股權(quán)捐贈(zèng)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2016〕45號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)45號(hào)文件）的規(guī)定，公益股權(quán)捐贈(zèng)屬于公益捐贈(zèng)的一種，指企業(yè)向境內(nèi)公益性社會(huì)團(tuán)體捐贈(zèng)股權(quán)的行為。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、45號(hào)文件等相關(guān)規(guī)定，企業(yè)開(kāi)展公益股權(quán)捐贈(zèng)存在稅會(huì)處理差異，在實(shí)務(wù)中應(yīng)注意區(qū)分。
案例：上市公司捐贈(zèng)股權(quán)
A上市公司為增值稅一般納稅人，2018年1月決定進(jìn)行兩筆公益股權(quán)捐贈(zèng)。
A公司持有甲公司30%股權(quán)，決定將其中的3%，即甲公司的0.9%股權(quán)，捐贈(zèng)給中國(guó)福利社會(huì)基金會(huì)。A公司對(duì)此長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。轉(zhuǎn)讓日，該股權(quán)的賬面價(jià)值為1600萬(wàn)元。其中，成本1000萬(wàn)元，損益調(diào)整500萬(wàn)元，確認(rèn)的可轉(zhuǎn)至損益的權(quán)益變動(dòng)100萬(wàn)元。
A公司持有乙公司60%的股權(quán)，決定將其中的2%，即乙公司的1.2%股權(quán)，捐贈(zèng)給中國(guó)青少年基金會(huì)。A公司對(duì)所持乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。轉(zhuǎn)讓日，“長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本”科目余額為2000萬(wàn)元。
假設(shè)A公司當(dāng)年會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額為500萬(wàn)元，沒(méi)有其他應(yīng)納稅調(diào)整項(xiàng)；取得這兩項(xiàng)投資時(shí)購(gòu)買(mǎi)價(jià)與公允價(jià)值相同，且與兩項(xiàng)投資直接相關(guān)的稅費(fèi)均為10萬(wàn)元，上述交易全部用銀行存款支付。
分析：稅會(huì)處理有差異
企業(yè)實(shí)施公益股權(quán)捐贈(zèng)，稅會(huì)處理存在一定的差異。
會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)用于對(duì)外捐贈(zèng)的股權(quán)投資，主要包括長(zhǎng)期股權(quán)投資以及按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量的其他股權(quán)。長(zhǎng)期股權(quán)投資，指投資方對(duì)被投資單位實(shí)施控制、重大影響，以及對(duì)其合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資。根據(jù)投資方對(duì)被投資方實(shí)施的控制程度和影響程度，長(zhǎng)期股權(quán)投資可采取成本法或權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。對(duì)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量的其他股權(quán)，投資方按其持有意圖分別在“其他權(quán)益工具投資”和“交易性金融資產(chǎn)”科目核算，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
由于捐贈(zèng)是與企業(yè)日常活動(dòng)無(wú)直接關(guān)系的支出，企業(yè)在對(duì)外捐贈(zèng)股權(quán)時(shí)，應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的計(jì)量方法，通過(guò)“營(yíng)業(yè)外支出—公益性捐贈(zèng)支出”科目進(jìn)行核算，進(jìn)而形成會(huì)計(jì)賬載捐贈(zèng)額。
據(jù)此，A公司捐贈(zèng)甲公司股權(quán)，應(yīng)如下進(jìn)行會(huì)計(jì)處理（單位：萬(wàn)元，下同）：
借：營(yíng)業(yè)外支出—公益捐贈(zèng)支出 48
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本 30
—損益調(diào)整 15
—其他損益調(diào)整 3
同時(shí)，
借：其他綜合收益 3
貸：投資收益 3
捐贈(zèng)乙公司股權(quán)，應(yīng)如下進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
借：營(yíng)業(yè)外支出—公益捐贈(zèng)支出 40
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本 40
由此，A公司會(huì)計(jì)賬載捐贈(zèng)額為48+40=88萬(wàn)元，兩次捐贈(zèng)行為共計(jì)影響企業(yè)當(dāng)年會(huì)計(jì)利潤(rùn)48+40-3=85萬(wàn)元。
另外，由于A公司對(duì)甲、乙公司所持股權(quán)采取了不同的后續(xù)計(jì)量方法，在股權(quán)投資初始入賬時(shí)，對(duì)10萬(wàn)元稅費(fèi)做了不同的會(huì)計(jì)處理。其中，對(duì)與甲公司股權(quán)投資直接相關(guān)的10萬(wàn)元稅費(fèi)已計(jì)入該股權(quán)投資的投資成本；對(duì)與乙公司股權(quán)投資直接相關(guān)的10萬(wàn)元稅費(fèi)則計(jì)入了當(dāng)期損益。
稅務(wù)處理上，在進(jìn)行企業(yè)所得稅處理時(shí)，應(yīng)計(jì)算稅法捐贈(zèng)額和稅前扣除限額，并與上述會(huì)計(jì)賬載捐贈(zèng)額進(jìn)行比較。在沒(méi)有以前年度結(jié)轉(zhuǎn)捐贈(zèng)支出的前提下，捐贈(zèng)企業(yè)當(dāng)期允許稅前扣除的捐贈(zèng)額，為稅法捐贈(zèng)額、稅前扣除限額和會(huì)計(jì)賬載捐贈(zèng)額三者之間金額最小者。
稅法捐贈(zèng)額，指根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其相關(guān)規(guī)定確認(rèn)的，可在稅前扣除的捐贈(zèng)金額。45號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)實(shí)施公益股權(quán)捐贈(zèng)，以股權(quán)的歷史成本確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入和捐贈(zèng)支出。同時(shí)，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》對(duì)歷史成本的確認(rèn)方法作了明確，即通過(guò)支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款為成本；通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。
稅前扣除限額，指稅法規(guī)定的當(dāng)年準(zhǔn)予在稅前扣除的最大捐贈(zèng)額。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》及《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公益性捐贈(zèng)支出企業(yè)所得稅稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕15號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)通過(guò)公益性社會(huì)組織用于慈善活動(dòng)、公益事業(yè)的捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。同時(shí)，企業(yè)在對(duì)公益性捐贈(zèng)支出計(jì)算扣除時(shí)，應(yīng)先扣除以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的捐贈(zèng)支出。
據(jù)此，A公司公益股權(quán)捐贈(zèng)的稅前扣除限額為500×12%=60萬(wàn)元，即當(dāng)年企業(yè)所得稅稅前允許扣除的公益性捐贈(zèng)限額為60萬(wàn)元。
企業(yè)實(shí)施公益股權(quán)捐贈(zèng)，應(yīng)以股權(quán)的歷史成本確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入和捐贈(zèng)支出。而A公司在取得股權(quán)時(shí)，采取了現(xiàn)金以外的支付方式。因此，A公司捐贈(zèng)股權(quán)的歷史成本應(yīng)為取得股權(quán)時(shí)的“公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)”。基于此，當(dāng)期稅法捐贈(zèng)額=1000×3%+（2000+10）×2%=70.2萬(wàn)元，小于會(huì)計(jì)賬載捐贈(zèng)額88萬(wàn)元，大于稅前扣除限額60萬(wàn)元。也即是說(shuō)，A公司當(dāng)年可結(jié)轉(zhuǎn)以后3個(gè)年度扣除的公益性捐贈(zèng)額的基數(shù)應(yīng)為70.2萬(wàn)元。
據(jù)此，當(dāng)期稅前允許扣除的捐贈(zèng)額應(yīng)為60萬(wàn)元，A公司需調(diào)增應(yīng)納稅所得額88-60=28萬(wàn)元。由于稅法捐贈(zèng)額70.2萬(wàn)元小于會(huì)計(jì)賬載捐贈(zèng)額88萬(wàn)元。因此，A公司可以結(jié)轉(zhuǎn)以后3年內(nèi)扣除的捐贈(zèng)額為70.2-60=10.2萬(wàn)元。
提醒：哪些細(xì)節(jié)需關(guān)注
在實(shí)際操作中，企業(yè)實(shí)施公益股權(quán)捐贈(zèng)，須關(guān)注一些實(shí)操細(xì)節(jié)。
準(zhǔn)確界定受贈(zèng)對(duì)象。相對(duì)于其他公益性捐贈(zèng)，公益股權(quán)捐贈(zèng)的受贈(zèng)對(duì)象，僅指注冊(cè)在境內(nèi)的經(jīng)確定為具有接受捐贈(zèng)稅前扣除資格的基金會(huì)、慈善組織等公益性社會(huì)團(tuán)體，不包括注冊(cè)在境外的公益性社會(huì)組織，也不包括縣級(jí)（含縣級(jí)）以上人民政府及其組成部門(mén)和直屬機(jī)構(gòu)。具體名單還應(yīng)以各省級(jí)財(cái)政、稅務(wù)、民政部門(mén)聯(lián)合發(fā)布的年度獲得公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格的公益性社會(huì)團(tuán)體名單為準(zhǔn)。
正確核算歷史成本和初始入賬價(jià)值。實(shí)務(wù)中，有些財(cái)稅人員認(rèn)為歷史成本就是初始入賬價(jià)值。但按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，二者并不相同。例如，B企業(yè)以支付現(xiàn)金以外的方式取得了一項(xiàng)“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益”的金融資產(chǎn)。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)的規(guī)定，在初始確認(rèn)時(shí)，B企業(yè)應(yīng)當(dāng)將發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益。此時(shí)，資產(chǎn)初始入賬價(jià)值就小于按稅法規(guī)定的歷史成本。因此，建議企業(yè)設(shè)置備查簿，記錄好股權(quán)的歷史成本。
準(zhǔn)確核算長(zhǎng)期股權(quán)捐贈(zèng)支出賬載金額。長(zhǎng)期股權(quán)投資捐贈(zèng)支出賬載金額，即企業(yè)按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，結(jié)轉(zhuǎn)至“營(yíng)業(yè)外支出—公益捐贈(zèng)支出”科目的金額。對(duì)此，有人認(rèn)為應(yīng)將股權(quán)持有期間計(jì)入“其他綜合收益”和“資本公積”的金額，按比例結(jié)轉(zhuǎn)至“營(yíng)業(yè)外支出—公益捐贈(zèng)支出”科目。但筆者認(rèn)為，長(zhǎng)期股權(quán)投資捐贈(zèng)只是處置長(zhǎng)期股權(quán)投資資產(chǎn)的一種方式，理應(yīng)遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資資產(chǎn)處置的規(guī)定，將上述科目結(jié)轉(zhuǎn)至“投資收益”科目。
及時(shí)確認(rèn)視同銷(xiāo)售收入。按照《企業(yè)所得稅法》及其相關(guān)規(guī)定，企業(yè)實(shí)施公益股權(quán)捐贈(zèng)，應(yīng)視同銷(xiāo)售，并以股權(quán)的歷史成本確認(rèn)銷(xiāo)售收入和銷(xiāo)售成本。例如A公司在企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)同時(shí)申報(bào)視同銷(xiāo)售收入和視同銷(xiāo)售成本各70.2萬(wàn)元，即視同股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得額為零。值得企業(yè)關(guān)注的是，由于確認(rèn)視同銷(xiāo)售收入，企業(yè)當(dāng)期業(yè)務(wù)招待費(fèi)和廣告宣傳費(fèi)稅前扣除額的基數(shù)相應(yīng)增加了，這其實(shí)能在一定程度上降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)
