發布時間：2019-08-09 熱度：
居民企業取得來源于境外不同國家的所得，并在境外實際繳納了企業所得稅，應選擇何種境外所得稅收抵免計算方法？
真實案例
境內居民企業H公司在美國設立了分支機構A公司、在印度設立了分支機構B公司。2018年度，H公司來源于境內所得的企業所得稅應納稅所得額為1000萬元，適用企業所得稅稅率為25%；按《企業所得稅法》計算的分支機構A、B公司企業所得稅應納稅所得額分別為100萬元和200萬元。分支機構A、B公司依據美國和印度的稅法規定，2018年度分別計算并繳納的企業所得稅稅款為21萬元和70萬元。
H公司來源于美國和印度的所得，適用哪種稅收抵免計算方式，才比較劃算？
在政策方面，《財政部 稅務總局關于完善企業境外所得稅收抵免政策問題的通知》（財稅〔2017〕84號，以下簡稱84號文件）規定，企業可以選擇按國（地區）別分別計算，即“分國（地區）不分項”，或者不按國（地區）別匯總計算其來源于境外的應納稅所得額，即“不分國（地區）不分項”，并按照《財政部 國家稅務總局關于企業境外所得稅收抵免有關問題的通知》（財稅〔2009〕125號，以下簡稱125號文件）第八條規定的稅率，分別計算其可抵免境外所得稅稅額和抵免限額。
方案一：分國不分項
“分國（地區）不分項”計算方式以一個國家為維度，計算可抵免境外所得稅額和抵免限額。同一投資架構層級且位于不同國家的企業之間，盈虧不得相互彌補。
2018年度，H公司來源于中國境內、境外所得，依照《企業所得稅法》及其實施條例的規定計算，應納稅總額為（1000+100+200）×25%=325萬元。
根據125號文件第八條的規定，H公司來源于美國的所得，企業所得稅抵免限額為325×100÷（1000+100+200）=25萬元。由于A公司在美國實際繳納了企業所得稅稅款21萬元，小于該抵免限額，故可全額抵免；H公司來源于印度的所得，企業所得稅抵免限額為325×200÷（1000+100+200）=50萬元。由于B公司在印度實際繳納了企業所得稅稅款70萬元，大于其抵免限額，故可抵免50萬元，超過抵免限額的20萬元可在2019年~2023年，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。
根據125號文件第十二條的規定，H公司2018年度實際應繳納企業所得稅325-21-50=254萬元。
方案二：不分國不分項
“不分國（地區）不分項”計算方法以同一投資架構層級為維度，計算可抵免境外所得稅額和抵免限額。同一投資架構層級且位于不同國家的企業之間，盈虧是可以相互彌補的。
按照84號文件第一條的規定，H公司全部來源于境外的所得的抵免限額為（100+200）×25%=75萬元。由于A、B公司按照美國、印度稅法，共計繳納了企業所得稅21+70=91萬元，大于境外可抵免限額75萬元。因此，在2018年度計算企業所得稅時，H公司只能抵免75萬元，超過抵免限額的16萬元，可在2019年~2023年，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。
據此，H公司2018年度實際應繳企業所得稅325-75=250萬元。
建議
就本案例而言，與“分國（地區）不分項”計算方法相比，選擇“不分國（地區）不分項”具有一定的優勢。首先是居民企業的工作量相對減少，只需要計算一組數據即可。其次是居民企業整體稅負有所降低。在H公司和境外分支機構A、B公司均盈利的情況下，用后者計算的H公司實際應納稅額250萬元小于用前者計算的實際應納稅額254萬元。
在實務中，建議企業謹慎選擇抵免計算方法。按照84號文件的規定，計算方法一旦選擇，5年內不得變更。實務中經測算可知，在境內居民企業、境外分支機構均盈利的情況下，選擇“不分國（地區）不分項”計算方法，企業整體稅負較低；在境內居民企業盈利、境外分支機構虧損的情況下，“分國（地區）不分項”計算方法反而更利于增加企業的抵免額，降低企業整體稅負。因此，居民企業在選擇計算方法時應采取謹慎態度。
不僅如此，企業還需厘清稅收抵免與稅收協定的關系。按照稅法的規定，居民企業可以抵免的境外所得稅，并不限于在已與我國簽訂稅收協定的國家（地區）繳納的所得稅，企業在未與我國簽訂避免雙重征稅協定的國家（地區）繳納的所得稅，也可以按照我國稅收法律法規的規定，在計算企業所得稅時計算抵免。但如果涉及稅收饒讓抵免，則雙方國家需簽訂了稅收協定，且稅收協定中有明確的規定。
來源：中國稅務報
